Όλες οι αλλαγές που φέρνουν τα «νέα» Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα

Ο νόμος αυτό αποτελείται από 44 άρθρα, που συμπληρώνονται με τέσσερα παραρτήματα, με το Παράρτημα Α που αφορά Ορισμούς, το Παράρτημα Β για τα Υποδείγματα Ατομικών Χρηματοοικονομικών Καταστάσεων, το Παράρτημα Γ που αφορά το Σχέδιο Λογαριασμών, και τέλος το Παράρτημα Δ που απεικονίζει την Σύνδεση Λογαριασμών και Χρηματοοικονομικών Καταστάσεων.

1. Έναρξη ισχύος

(α) Με Έναρξη ισχύοςγια περιόδους που αρχίζουν μετά την 31^η Δεκεμβρίου 2014 και αφορά τις διατάξεις των παρακάτω κεφαλαίων 4 έως 7, πού σχετίζονται με τις:-

• Κεφ. 4. Αρχέςσύνταξης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων,
• Κεφ.5. Κανόνες επιμέτρησης,
• Κεφ. 6 Προσάρτημα (Σημειώσεις) και Απαλλαγές,
• Κεφ.7 Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις. Πρόσθετα με ίδια ημερομηνία ισχύουν και οι ορισμοί του Παραρτήματος Α’ που σχετίζονται με την εφαρμογή των προαναφερομένων κεφαλαίων.
• Ομάδα 1: Ενσώματα και άυλα μη κυκλοφορούντα (πάγια) περιουσιακά στοιχεία
• Ομάδα 2: Αποθέματα
• Ομάδα 3: Χρηματοοικονομικά και λοιπά περιουσιακά στοιχεία
• Ομάδα 4: Καθαρή θέση
• Ομάδα 5: Υποχρεώσεις
• Ομάδα 6: Έξοδα και ζημίες
• Ομάδα 7: Έσοδα και κέρδη
• Ομάδα 8: Ιδιοπαραγωγή, υποκαταστήματα και αποτελέσματα περιόδου.
• Αρχείο:Κάθε συναλλαγής και γεγονότος που πραγματοποιείται στη διάρκεια περιόδου (Αρθ. 3 παρ.1).
• Αρχείο:Κάθε στοιχείο του ισολογισμού, καθώς και κάθε μεταβολής αυτού (Άρθ. 3 παρ.2).
• Αρχείο:Ενσωματωμένων και άυλων παγίων περιουσιακών στοιχείων (Άρθ. 4 παρ.2).
• Αρχείο: Επενδύσεων σε χρεωστικούς τίτλους, τίτλους καθαρής θέσης και λοιπούς τίτλους (Άρθ. 4 παρ.3).
• Αρχείο:Ιδιόκτητων αποθεμάτων(Άρθ. 4 παρ.4).
• Αρχείο:Αποθεμάτων τρίτων(Άρθ. 4 παρ.5).
• Αρχείο:Λοιπών περιουσιακών στοιχείων (Άρθ. 4 παρ.6).
• Αρχείο:Λογαριασμών καθαρής θέσης (Άρθ. 4 παρ.7).
• Αρχείο:Λογαριασμών υποχρεώσεων (Άρθ. 4 παρ.8).
• Αρχείο:Περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα (Άρθ. 4 παρ.9).
• (α) τις θεμελιώδης παραδοχές του δουλευμένου και της συνέχισης της δραστηριότητας,
• (β) την προσαρμογή των ποσών της προηγούμενης περιόδου για να είναι συγκρίσιμα με την τρέχουσα
• (γ) του μη επιτρεπομένου συμψηφισμού μεταξύ περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων ή μεταξύ εσόδων και εξόδων
• (δ) της αναγνώρισης στην τρέχουσα περίοδο εξόδων ή εσόδων που δεν είχαν αναγνωριστεί.
• Άρθρ. 18 -Ενσώματα και άυλα περιουσιακά στοιχεία,
• Άρθρ. 19-Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία,
• Άρθρ. 20 - Αποθέματα και υπηρεσίες,
• Άρθρ. 21 -Προκαταβολές και δαπανών και λοιπά μη χρηματοοικονομικά μέσα,
• Άρθρ. 22 - Υποχρεώσεις και τέλος Κρατικές επιχορηγήσεις και αναβαλλόμενοι φόροι.
• (α)Τα Κέρδη (θετικές διαφορές) μεταφέρονται στην καθαρή θέση στην περίοδο που προκύπτουν
• (β)Οι Ζημίες (αρνητικές διαφορές) συμψηφίζονται πρώτα με τυχόν θετικές διαφορές και το απομένον ποσό αναγνωρίζεται ως ζημία απομείωσης στα αποτελέσματα της περιόδου που προκύπτει.
• (γ) Το ποσό των θετικών διαφορών εύλογης αξίας (κέρδος) της καθαρής θέσης μπορεί να μεταφέρεται κατευθείαν στα αποτελέσματα εις νέον.
• (α) η πλειοψηφία δικαιωμάτων ψήφου των μετοχών, εταίρων ή μελών της θυγατρικής
• (β) το δικαίωμα να διορίζει ή να παύει την πλειοψηφία των μελών του διοικητικού, διαχειριστικού και εποπτικού οργάνου της άλλης οντότητας.
• (γ) το δικαίωμα να ασκεί κυριαρχική επιρροή στην οντότητα (θυγατρική)
• (δ) είναι μέτοχος ή εταίρος της θυγατρικής και ελέγχει από μόνη της, δυνάμει συμφωνίας με τους μετόχους
• (ε) Έχει την εξουσία και ασκεί πράγματι κυριαρχική επιρροή και έλεγχο.

(β) Σε ισχύ από την 1^η Ιανουαρίου 2015 ισχύουν οι διατάξεις των υπολοίπων κεφαλαίων, εκτός αν ορίζεται διαφορετικά στις επιμέρους διατάξεις.

2. Πεδίο εφαρμογής και καθορισμός μεγέθους οντοτήτων

Οι οντότητες που υποχρεώνονται να εφαρμόζουν τις ρυθμίσεις του νόμου είναι τα νομικά πρόσωπα που έχουν την μορφή:-
2.1. (α)Ανώνυμης εταιρείας «Α.Ε», (β) της Εταιρείας περιορισμένες ευθύνης «Ε.Π.Ε», (γ) Ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρείες «ΕΜΕ» και (γ) Ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας «ΙΚΕ».
2.2.Τα νομικά πρόσωπα «Ο.Ε» ή «Ε.Ε» όταν όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι έχουν περιορισμένη ευθύνη.
2.3.Εταιρείες μορφής 2.2 ή ατομική επιχείρηση και κάθε άλλη οντότητα που υποχρεούται στην εφαρμογή αυτού του νόμου από φορολογική ή άλλη νομοθετική διάταξη.
2.4.Κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές οντότητες που ανήκουν στο δημόσιο τομέα ή ελέγχονται από το Δημόσιο ή τελούν υπό την εποπτεία του Δημοσίου, όταν δεν εμπίπτουν στην εφαρμογή του άρθρου 156 του ν. 4270/2014.

3. Κατάταξης Οντοτήτων

Οι οντότητες, που παραπάνω αναφέρονται, κατατάσσονται με βάση το μέγεθος τους , με τα δύο όρια τουλάχιστον από τα τρία κριτήρια, ως εμφανίζονται στο ισολογισμό τους στις παρακάτω τέσσερεις κατηγορίες:-

Στο νόμο για τον προσδιορισμό των παραπάνω ποσών του Πίνακα ορίζονται τα στοιχεία Ισολογισμού που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, με βάση το Υπόδειγμα Ισολογισμού, και συγκεκριμένα για το «Σύνολο ενεργητικού» αποτελούν τα στοιχεία Β.1.1 ή Β.1.2 ή Β.5 αναλόγως, ενώ ο «Κύκλος εργασιών» αποτελούν τα στοιχεία Β.2.1 ή Β.2.2 ή Β.6 αναλόγως.

4. Σχέδιο Λογαριασμών και Λογιστικά Αρχεία

Στο Παράρτημα Γ του νόμου προτείνεται νέο Σχέδιο Λογαριασμών που αποτελείται από τις παρακάτω οκτώ ομάδες:-

Η κωδικοποίηση των λογαριασμών, πρωτοβαθμίων, δευτεροβαθμίων και τριτοβαθμίων, χαρακτηρίζονται από δύο αριθμητικούς χαρακτήρες με ευχέρεια επέκτασης σε τεταρτοβαθμίους ανάλογα με τις ανάγκες της οντότητας.

Παρέχεται η ευχέρεια για όσες οντότητες επιθυμούν όπως διατηρήσουν το ισχύον Σχέδιο Λογαριασμών χωρίς, όμως, της υποχρέωσης της διατήρησης της Ομάδας 9 των Αναλυτικών Λογαριασμών.

Η προσέγγιση του νομοθέτη είναι νεωτεριστική και βασίζεται στην τήρηση αρχείων, ανάλογα με το μέγεθος, την φύση της οντότητας, και με κριτήριο την σημαντικότητα, όπως προσδιορίζεται στην παράγραφο 5 του άρθρου 17 και δεν περιορίζεται η χειρόγραφη τήρησης βιβλίων. Τα προβλεπόμενα από τον νόμο αρχεία είναι αυτά που συνήθως περιλαμβανόμενα στα μηχανογραφικά ή χειρόγραφα τηρούμενα συστήματα. Συνοπτικά τα αρχεία αυτά είναι τα εξής:-

5. Χρηματοοικονομικές καταστάσεις και η Διασφάλιση αξιοπιστίας του λογιστικού συστήματος.

Για την διασφάλιση αξιοπιστίας λογιστικού συστήματος, ο νομοθέτης θεωρεί υπόχρεη τη Διοίκηση της κάθε οντότητας , θέτοντας ευθύνες τήρησης ενός αξιόπιστου λογιστικού συστήματος και καταλλήλων λογιστικών αρχείων που θα επιτρέπουν την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεωνκαι άλλων πληροφοριών, σύμφωνα με τις ρυθμίσεις του παρόντος νόμου, ή σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α., κατά περίπτωση.

Οι Χρηματοοικονομικές καταστάσεις ανεξαρτήτως των λογιστικών αρχών ή προτύπων που έχουν χρησιμοποιηθεί για την σύνταξη τους πρέπει προ της έκδοσης τους να εγκρίνονται από το αρμόδιο όργανο διοίκησης της οντότητας και να υπογράφονται από το εξουσιοδοτημένος μέλος (ή μέλη) του.

Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 16 αποτελούν ενιαίο σύνολο και παρουσιάζουν εύλογα (εύλογη παρουσίαση) τα αναγνωριζόμενα περιουσιακά στοιχεία ενεργητικού και παθητικού της εκάστοτε περιόδου και κατά περίπτωση είναι οι εξής:-

Οι Γενικές αρχές σύνταξης των χρηματιστηριακών καταστάσεων καλύπτονται στο άρθρο 17 και κυρίως αφορούν:

Δεν περιορίζεται, όμως, ο νομοθέτης στην εκπλήρωση των προαναφερομένων υποχρεώσεων της Διοίκησης. Προσθέτει «στις πλάτες της» υποχρεώσεις τεκμηρίωσης των συναλλαγών με κατάλληλα παραστατικά καθώς και της εφαρμογής δικλίδων κατά την κρίση της που να διασφαλίζουν ότι υπάρχει αξιόπιστη και ελέγξιμη αλληλουχία τεκμηρίων (ελεγκτική αλυσίδα), ευχερής συσχέτισης των συναλλαγών και άλλων γεγονότων με τα λογιστικά αρχεία και τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις καθώς και της αυθεντικότητας των παραστατικών (τεκμηρίων).

Οι Κανόνες επιμέτρησηςκαλύπτονται από τις διατάξεις των:-

6. Εύλογη αξία - Κανόνες επιμέτρησης

ΗΕπιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων σε εύλογη αξία (ως εναλλακτική βάση αυτών που ορίζονται στα άρθρα 18 έως 22 (που αναπτύξαμε στην παραπάνω ενότητα).Στο άρθρο 24 οι βασικές της αρχές, με κύρια αρχή που καθορίζεται στη παράγραφο 2 του άρθρου 24 η οποία σχετίζεται για την ενιαία επιμέτρηση των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων παρόμοιας φύσεως. Στην παράγραφο 4 του ιδίου άρθρου 24 αναφέρεται η αρχή της ταξινόμησης των χρηματοοικονομικών μέσων σε:- «Διαθέσιμα για πώληση χρηματοοικονομικά στοιχεία»,«Χρηματοοικονομικά στοιχεία του εμπορικού χαρτοφυλακίου» και «Χρηματοοικονομικά στοιχεία κατεχόμενα για αντιστάθμιση».

Για τις διαφορές που προκύπτουν από τα ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα προβλέπεται όπως:-

Για την αναγνώριση (α) των στοιχείων στην κατάσταση αποτελεσμάτων οι διατάξεις αναφέρονται στο άρθρο 25, (β) των στοιχείων της καθαρής θέσης στο άρθρο 26, (γ) τις συναλλαγές και στοιχεία σε ξένο νόμισμα στο άρθρο 27 και (δ) τέλος για τις μεταβολές λογιστικών πολιτικών και εκτιμήσεων και διόρθωσης λαθών στο άρθρο 28.

7. Ενοποιημένες Χρηματοοικονομικές καταστάσεις

Με τις διατάξεις του άρθρου 31 κατηγοριοποιούνται οντότητες και όμιλοι στις εξής κατηγορίες:-

Οι πέντε καταστάσεις που αναφέρονται για τις μεγάλες οντότητες στο Πίνακα της παραπάνω ενότητας 6 αποτελούν όπως υποχρεωτικά συντάσσονται για τους Ομίλους.

Οι προϋποθέσεις , υποχρεωτικής ενοποίησης καλύπτονται στο άρθρο 32, και είναι:-

Απαλλάσσονται κυρίως από ενοποίηση, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 33, εάν κάποια από τις οντότητες του ομίλου είναι δημοσίου συμφέροντος, ή εάν η μητρική οντότητα απαλλάσσεται από την υποχρέωση σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων, ή εάν η μητρική εταιρεία είναι θυγατρική μία άλλης που συντάσσει ενοποιημένες καταστάσεις.

Οι κανόνες κατάρτισης ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων ορίζονται στο άρθρο 34 και οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις καταρτίζονται σύμφωνα με τα υποδείγματα Β.7 έως και Β.10 του Παραρτήματος Β.

Με τις διατάξεις του άρθρου 35 καλύπτεται η Μέθοδος της καθαρής θέσης για συγγενείς και κοινοπραξίες. Οι Σημειώσεις των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων αποτελούν σημαντικό μέρος και πρέπει να καταρτίζονται με τρόπο που διευκολύνει την αξιολόγηση της χρηματοοικονομικής θέση των οντοτήτων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση.

8. Χρόνος ενημέρωσης λογιστικών αρχείων

Προσδιορίζεται αναλόγως με βασικό κριτήριο την σύνταξη ισολογισμού και συγκεκριμένα:-

• Όταν η οντότητα συντάσσει ισολογισμό: Η ενημέρωση γίνεται το αργότερο μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα, με τα εκδιδόμενα ή λαμβανόμενα παραστατικά του κάθε μήνα.
• Όταν η οντότητα δεν συντάσσει ισολογισμό: Hενημέρωση γίνεται το αργότερο μέχρι τοτέλος του επόμενου μήνα από τη λήξη του τριμήνου, με τα εκδιδόμενα ή λαμβανόμενα παραστατικά του κάθε ημερολογιακού τριμήνου.
• Σε κάθε περίπτωση, η ενημέρωση γίνεται εντός του απαιτούμενου χρόνου για την έγκαιρη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
• Έξι μήνες από τη λήξη της περιόδου ή
• Το χρονικό όριο που επιτρέπει την εκπλήρωση των υποχρεώσεων που τίθενται από τη φορολογική ή άλλη νομοθεσία της χώρας.

Από την διατύπωση των διατάξεων του άρθρου 6 δεν περιορίζεται η πιο έγκαιρη ενημέρωση των βιβλίων αν απαιτείται από διατάξεις λοιπών νόμων όπως π.χ. Φορολογικών διατάξεων ως προς την υποβολή των δηλώσεων.

9. Βιβλία αποθήκης και απογραφές αποθεμάτων

Δεν ισχύει πλέον οι διατάξεις περί υποχρεωτικής τήρησης αποθήκης. Τίθενται όμως ποιοτικά κριτήρια αξιοπιστίας απογραφής και χρονικός περιορισμός απογραφής με την διάταξη της παραγράφου 2 του άρθρου 7 όπου αναφέρεται ότι: «Ο προσδιορισμός της ποσότητας αποθεμάτων, όπου συντρέχει περίπτωση, διενεργείται σε κατάλληλο χρόνο που να διασφαλίζει την αξιοπιστία των δεδομένων σε σχέση με την ημερομηνία αναφοράς των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας».

10. Χρόνος κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων

Ο νόμος παραπέμπει σε σχετικές νομοθεσίες αναφέροντας ότι: «Η κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της περιόδου ολοκληρώνεται στο συντομότερο χρόνο από:-

11. Παραστατικά πωλήσεων

Τιμολόγιο πώλησης:- στη 1^η παράγραφο του άρθρου 8 ορίζεται τι είναι τιμολόγιο και ότι απαιτείται η έκδοση του στην περίπτωση κάθε συναλλαγής που υπόκεινται σε Φ.Π.Α. Πρόσθετα αναφέρεται θεωρείται τιμολόγιο κάθε έγγραφο που περιλαμβάνει όλες τις πληροφορίες που απαιτούνται για το τιμολόγιο. Επίσης παρέχεται η ευχέρεια αντικατάστασης του όρου «τιμολόγιο» αναλόγως με τις πρακτικές στους διάφορους κλάδους της οικονομίας. Εξαιρούνται της υποχρέωσης «έκδοσης τιμολογίου» οι νομαρχίες, οι δήμοι και κοινότητες καθώς και οι λοιποί οργανισμοί του δημοσίου δικαίου.
Με τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 8 αναφέρεται η έκδοση τιμολογίου από τους αγοραστές στην περίπτωση που συναλλάσσονται με πρόσωπα που δεν είναι υπόχρεα στην έκδοση τιμολογίου ή στις περιπτώσειςπου συναλλάσσονται με οντότητα η οποία για οιανδήποτε λόγο δεν εκδίδει τιμολόγια.
Ο Τρίτος που πωλεί αγαθά για λογαριασμό της οντότητας εκδίδει το σχετικό παραστατικό πώλησης για λογαριασμό της και εκδίδει επίσης και έγγραφο (εκκαθάριση) σε έντυπη ή ηλεκτρονική μορφή, για τις πωλήσεις που διενήργησε για λογαριασμό της οντότητας. Εξαιρετικά για πωλήσεις αγροτικών προϊόντων από τρίτο για λογαριασμό αγρότη παραγωγού, ό τρίτος εκδίδει τα προαναφερόμενα παραστατικά τουλάχιστον σε ετήσια βάση, τα οποία υποχρεούται να αποστείλει έγκαιρα στο αγρότη παραγωγό για εκπλήρωση κάθε νόμιμης υποχρέωσης.

12. Ενδείξεις τιμολογίου και χρόνος έκδοσης του.

Το άρθρο 9 καλύπτει τις υποχρεωτικές ενδείξεις για το περιεχόμενο του τιμολογίου, ενώ το άρθρο 10 αναφέρεται στο απλοποιημένο και συγκεντρωτικό τιμολόγιο. Τέλος το άρθρο 11 ορίζεται η υποχρέωσης της εκδόσεως του τιμολογίου που γεννάται κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η αποστολή και η παράδοση των αγαθών και υπηρεσιών.

Χρόνος έκδοσης ορίζεται:-

• Σε περίπτωση πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, τιμολόγιο εκδίδεται μέχρι τη 15^η ημέρα του επομένου μήνα της παράδοσης ή αποστολής αγαθών ή της ολοκλήρωσης της υπηρεσίας.
• Σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής αγαθών, υπηρεσίας ή κατασκευής έργου, το τιμολόγιο εκδίδεται μέχρι την 15^η ημέρα του επομένου μήνα από την περίοδο στην οποία μέρος της σχετικής αμοιβής καθίσταται απαιτητό για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες.
• Σε περίπτωση απόκτησης δικαιώματος λήψης υπηρεσίας, με την απόκτηση του δικαιώματος αυτού.
• Ειδικά, όταν ο αγοραστής των αγαθών ή υπηρεσιών είναι το Δημόσιο ή νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου, το τιμολόγιο δύναται να εκδίδεται μέχρι το τέλος της ετήσιας περιόδου μέσα στην οποία έγινε η παράδοση ή η αποστολή αγαθών ή η παροχή υπηρεσιών ή η πιστοποίηση δημοσίων έργων ή η οριστικοποίηση της συναλλαγής.

Ηλεκτρονικά τιμολόγια καλύπτονται από τις διατάξεις του άρθρου 14 και με τις διατάξεις του άρθρου 15 καλύπτεται η αυθεντικότητα του τιμολογίου.

13. Εκδιδόμενα στοιχεία για λιανική πώληση αγαθών ή υπηρεσιών

Το θέμα αυτό καλύπτεται από τα άρθρα 12 και 13. Ειδικότερα στην παράγραφο 8 του άρθρου 12 παρέχονται στοιχεία για τη χρήση των φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών και την έκδοση στοιχείων λιανικής με τη χρήση υπηρεσιών παρόχου ηλεκτρονικής έκδοσης στοιχείων λιανικής πώλησης.

14. Φορολογικοί Μηχανισμοί

Συνεχίζει η χρήση φορολογικών μηχανισμών για τις λιανικές πωλήσεις, με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 12 και με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, ως ορίζεται στην παράγραφο 9, δύνανται να τίθενται σε εφαρμογή τεχνικές προδιαγραφές, καθώς και πληροφοριακά και λειτουργικά χαρακτηριστικά των φορολογικών ηλεκτρικών μηχανισμών. Επιτρέπεται, με την παράγραφο 10, επίσης η χρήση υπηρεσιών παρόχου ηλεκτρονικής έκδοσης στοιχείων λιανικής πώλησης. Για το ίδιο θέμα στις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 40 παράγραφος 2 διατηρούνται σε ισχύ οι αποφάσεις 1202/2012 και 1221/2012 του Υπουργείου Οικονομικών.

Στο παρακάτω Παράρτημα παραθέτεται η Δομή και το Περιεχόμενο του Νόμου 4308/24.11.2014

Παράρτημα - Δομή και το Περιεχόμενο του Νόμου 4308/24.11.2014

Γιάγκος Χαραλάμπους F.C.C.A
Τεχνικός Σύμβουλος της UHYAxon, Ορκωτοί Ελεγκτές, πρώην αντιπρόεδρος της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς και KPMG.